會計師事務所報酬機制的設計報酬設計的基本原則

    決定報酬有一個普遍而重要的原則——“公平”，包括外部公平、內(nèi)部公平和個人公平。外部公平是指在不同組織之間的比較，它反映了組織所提供的報酬在市場上是否具有競爭力；內(nèi)部公平是指組織內(nèi)部不同工作之間的比較，重點是區(qū)別各類工作內(nèi)容的相同點和不同點；個人公平是指在同一組織中做相同工作的不同人員之間的比較。

    在報酬管理中還有一個很基本的問題，那就是根據(jù)什么來付酬，如根據(jù)工作、業(yè)績還是人的技能、知識和競爭力等，這是一個業(yè)績評價標準問題�；�于業(yè)績的酬付（pay for performance）是一種常見的報酬支付方式，它是以個人業(yè)績評估為基礎(chǔ)的不斷漲工資的報酬機制，其目的就是激勵和犒賞工作做出成績的人，并將個人薪水水平的提高與其對組織的貢獻和價值相聯(lián)系�；�于工作的酬付是一種比較傳統(tǒng)的報酬方式，盛行于20世紀50—60年代，制定報酬的主要依據(jù)是對工作的評價，旨在達到內(nèi)部公平。進入90年代后，由于高新技術(shù)的興起，新的企業(yè)組織形式日漸增多，人們對人力資源和組織戰(zhàn)略的認識也在不斷加深，企業(yè)間的競爭從當前產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到未來的發(fā)展?jié)摿ι稀Ｒ援斍皹I(yè)績和行為為基礎(chǔ)的酬付制度就不能滿足日新月異的、以高新技術(shù)為核心競爭力的企業(yè)的需要，目前出現(xiàn)了一種以人的知識、技能和競爭力為基礎(chǔ)的報酬支付方式。

    報酬設計除了上述機制問題外，還有一個管理層面的問題，就是報酬要與企業(yè)戰(zhàn)略相聯(lián)系。譬如，內(nèi)部公平原則比較強調(diào)人、強調(diào)創(chuàng)造的價值，因此更看重對工作的評價，而外部公平則更強調(diào)外部勞工市場。在一個強調(diào)財務、成本、顧客和創(chuàng)新戰(zhàn)略的企業(yè)里，因為有一個可比較的外部產(chǎn)品成本市場的存在，可能就更強調(diào)外部公平。但在一個以質(zhì)量為導向的企業(yè)里，則可能更側(cè)重內(nèi)部公平。另外，傳統(tǒng)的酬付基礎(chǔ)大多重工作、重結(jié)果、重資歷，常根據(jù)工作性質(zhì)、生產(chǎn)力和資歷長短確定報酬多少，但這在以創(chuàng)新、質(zhì)量和人力資源為戰(zhàn)略導向的企業(yè)中就可能不適用。當企業(yè)既重視質(zhì)量又重視成本時，受教育程度和實際技能將同時受到重視。而當企業(yè)偏重質(zhì)量時，會導致技能重于教育，反過來，偏重成本時則可能教育重于技能。

    會計師事務所報酬機制的特點

    （一）國內(nèi)中小型事務所

    1. 當前戰(zhàn)略大多以發(fā)展客戶、生存第一為主，戰(zhàn)略與報酬系統(tǒng)的掛鉤大多通過變動工資體系來實現(xiàn)，即將報酬與業(yè)務承攬、業(yè)務量等直接聯(lián)系起來。在“戰(zhàn)略—績效—報酬”關(guān)系中，沒有單一的指向關(guān)系，而是多重的指向關(guān)系。如突出發(fā)展業(yè)務這一戰(zhàn)略。相應的報酬除了變動工資外，還有晉升、學習等。這樣做的結(jié)果是，激勵的方向過多可能導致多個戰(zhàn)略之間在激勵強度上的不均衡，最終導致戰(zhàn)略發(fā)展上的不平衡；績效和報酬尚未作為戰(zhàn)略管理工具被有意識地充分加以運用。

    2. 過于強調(diào)業(yè)績這一評價基礎(chǔ)，沒有系統(tǒng)、明確的績效評價指標體系和系統(tǒng)化、規(guī)范化的評價過程，指標選用簡單、粗略。計算工資時使用的業(yè)務量依據(jù)已幾乎成了衡量員工績效的唯一指標。

    3. 大多數(shù)事務所采用浮動工資制，固定工資所占比例較低。固定工資與浮動工資的比例從1∶1到1∶4甚至更高。員工的基本工資采用的是窄帶結(jié)構(gòu)，即級差多，間距小，交疊少。但員工的個人總工資（包括業(yè)績工資和獎金）則是寬帶結(jié)構(gòu)，即級差少，交疊大。個人工資總額與外部市場的聯(lián)系主要體現(xiàn)在同行、同類型單位的比較上，沒有誰將自己的工資水平與國際“四大”等一類的機構(gòu)進行比較，也就是在報酬定價上只參考了部分外部市場的信息。

    4. 福利基本按國家有關(guān)規(guī)定，與個人業(yè)績掛鉤的情況很少。由于所小人少，組織結(jié)構(gòu)基本上是扁平結(jié)構(gòu)，晉升不是一種很有效的激勵手段。所小人少還導致了以小組和部門等為單位的團隊報酬形式幾乎不存在。此外，培訓與業(yè)績掛鉤的也很少。諸如過節(jié)費、旅游一類的福利則大多皆以全所為對象。

    （二）國內(nèi)大型事務所

    1. 國內(nèi)大型所大多已沒有溫飽問題，正在向更高的層次進軍，其戰(zhàn)略已不是單一的客戶發(fā)展，而是開始兼顧業(yè)務質(zhì)量、成本效率和人員素質(zhì)等諸多方面。這就使得事務所對其內(nèi)部管理升級的需求更加強烈。因此，它們在績效和報酬方面已開始了系統(tǒng)化的建設，有的已初具規(guī)模。但是，有意識、有目的地將績效和報酬作為戰(zhàn)略實施工具的尚不太普遍，在“戰(zhàn)略——績效——報酬”三者關(guān)系上采用的大多也還是重復指向的結(jié)構(gòu)，體系比較混亂，管理成本高。

    2. 績效評價系統(tǒng)已初具規(guī)模。比如有的所已有系統(tǒng)的、體現(xiàn)戰(zhàn)略方面的評價指標，而且還有項目評價、年度評價，并有一定的評價程序和反饋給個人的程序，有成文的評價文件、評價表格和工具。但也存在不少問題。如指標選擇方面尚不十分科學，概念交疊，輕重不分，戰(zhàn)略思想沒有充分得到體現(xiàn)，在評價程序上還不夠規(guī)范、科學，績效評價結(jié)果沒有得到充分運用，與報酬、成本控制、預算控制、以及人事等之間聯(lián)系不強，在某種程度上存在管理資源的浪費現(xiàn)象。最重要的是，這些系統(tǒng)缺少改進績效體系的再計劃程序，不重視從員工那里吸收、總結(jié)和提煉經(jīng)驗，積淀集體智慧。

    3. 采用固定工資制，但也有一定比例的浮動。譬如在工資中增加浮動部分，或設立團隊業(yè)績工資（如部門、全所的年終獎）等。在工資結(jié)構(gòu)上，基本上采用了級別多，級差小的窄帶形式，與職級直接掛鉤。工資水平與國際同行相比差距較大，但與國內(nèi)其他行業(yè)或單位相比則屬中等水平。

    4. 福利也基本根據(jù)國家規(guī)定以及根據(jù)職級來確定。如購買保險，住房補貼或低息貸款等。福利與績效之間沒有聯(lián)系。在其他的報酬形式中，晉升、培訓等已具有一定的吸引力，但與績效之間的關(guān)系不是很明確�？傮w上說，報酬形式這一部分還比較薄弱，花樣少，對于帶薪休假、彈性工作制、成績認同、工作挑戰(zhàn)和機會等一類的非現(xiàn)金支付的報酬形式還沒有充分開發(fā)利用起來。

    現(xiàn)有事務所報酬機制下存在的問題

    （一）國內(nèi)中小型事務所

    中小所報酬機制的主要問題是：過于強調(diào)業(yè)務開拓、客戶發(fā)展，從而忽視了業(yè)務質(zhì)量、忽視了成本效率、忽視了人力資源管理。

    1. 浮動工資幾乎成了惟一重要的激勵手段，強度太大。由于事務所規(guī)模小，人少，組織結(jié)構(gòu)扁平，其他報酬形式如晉升、福利等沒有很強的吸引力，因此浮動工資幾乎成了惟一的報酬工具，加上寬帶結(jié)構(gòu)設計，使得浮動工資本身的激勵強度太大。

    2. 浮動工資幾乎只與業(yè)務量一個指標掛鉤，使得整個激勵系統(tǒng)只有一個指向即業(yè)務量。所以在很多事務所里就出現(xiàn)了唯業(yè)務量是問的情況。至于質(zhì)量如何、效率如何、人的職業(yè)道德、能力如何，都變得不那么重要了。

    在業(yè)務量指標中，業(yè)務承攬量和工作量是兩個常見指標。很多中小事務所有業(yè)務承攬方面的年度任務，并規(guī)定按承攬量的一定比例提成，即與浮動工資直接掛鉤。這樣做的結(jié)果同樣是激勵強度過大、指向單一，甚至因此而出現(xiàn)利用回扣、好處費等不正當手段拉攏客戶的情況，惡化了行業(yè)競爭環(huán)境。而當以工作量（即承做業(yè)務多少）為基礎(chǔ)核算浮動工資時，事務所內(nèi)部也會產(chǎn)生許多問題，如因任務分派不均而導致部門或人員之間的矛盾、做業(yè)務和接業(yè)務的人之間的矛盾、在計算工作量時沒有考慮個人工作效率差異而導致消極不滿情緒等。

    3. 在一些事務所里，費用包干已成為浮動工資的一部分。在費用包干制度下，風險控制、業(yè)務質(zhì)量控制等方面的問題更大、更難監(jiān)控。此外，還可能引發(fā)業(yè)務回扣、偷稅漏稅等問題。

    正因為有上述種種不良后果，許多人認為應當取消業(yè)務提成制、甚至認為應當用固定工資制代替浮動工資制。不過我們認為，問題的關(guān)鍵不在業(yè)務提成、也不在浮動工資。因為在中小所，客戶發(fā)展是關(guān)乎生死存亡的大問題，不突出業(yè)務發(fā)展這一戰(zhàn)略是不行的。實際上，問題的關(guān)鍵不在提成制，而是如何恰當運用激勵手段，在發(fā)展業(yè)務的同時考慮兼顧業(yè)務質(zhì)量、成本效率和人員素質(zhì)，設計一個科學合理的報酬機制。

    （二）國內(nèi)大型事務所

    當前國內(nèi)大型事務所的主要問題是，績效和報酬管理系統(tǒng)比較混亂、落后，不能服務于事務所發(fā)展戰(zhàn)略的實施。

    1. 績效與報酬之間的關(guān)系較為混亂，戰(zhàn)略導向不明確。績效與報酬之間的聯(lián)系就是一種復鏈式的多重對應關(guān)系，計算固定工資經(jīng)常將業(yè)務量、考評分數(shù)、職級、學歷、工齡等都放在一起考慮，其后果是戰(zhàn)略指向不明，且對應于各種戰(zhàn)略激勵強度不平衡。例如，當工資計算同時考慮業(yè)務量和考評分數(shù)兩個因子時，業(yè)務量常常占較大比例，而考評分數(shù)占比例較小，但考評分數(shù)恰恰是對業(yè)務質(zhì)量、工作效率、能力和素質(zhì)等的考核結(jié)果。這樣，在業(yè)務量、質(zhì)量、效率和人員素質(zhì)幾個戰(zhàn)略要素之間就不再平衡了。

    2. 不利于吸引和留住優(yōu)秀人才。目前在大型事務所里，工資、福利、晉升、培訓是幾種主要的報酬形式。從個人貨幣化薪資總額來看，一方面大型所不一定比中小所多，因為中小所實行的是寬帶結(jié)構(gòu)，能者多勞多得，另一方面與國際所相比，大型所在數(shù)量上有明顯差距，因此總體上看，貨幣化薪資這一部分對人才的吸引力并不大。至于職級晉升，由于采用窄帶工資結(jié)構(gòu)，即職級多、級差小，加上職級在薪酬中只是決定因子之一，不像“四大”那樣是唯一因子，再考慮到在職消費并不高，因此，職級升遷對員工的吸引力是有限的。另外，由于事務所歷史積累不多、沒有品牌效應，內(nèi)部培訓對員工自身價值的增值作用不是很大，也就是說，內(nèi)部培訓對人才也沒有很大吸引力。

    3. 無助于客戶發(fā)展、業(yè)務質(zhì)量和工作效率的進一步提高�？冃�系統(tǒng)是體現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略、加強事務所各部門、各職級間溝通的系統(tǒng)，這個系統(tǒng)是雙向的。一方面對員工行為具有指導作用，另一方面也可以從員工那里吸收經(jīng)驗教訓，即具有學習作用。將事務所的集體經(jīng)驗吸收進來，并固化為制度，就是事務所集體智慧的淀積過程，也是其品牌的打造過程。譬如，客戶對什么樣的服務滿意，員工在與客戶接觸時應當注意什么，業(yè)務質(zhì)量可以體現(xiàn)在什么地方，用什么指標來區(qū)別業(yè)務質(zhì)量的高下，以及采用何種方式時工作效率最高，用什么指標來衡量這種效率等，將這些經(jīng)驗點點滴滴收集起來，集腋成裘，才能發(fā)展出一個卓有成效的管理體系。但是目前大型所比較缺乏這種意識，一方面戰(zhàn)略不能自上而下得到貫穿，另一方面經(jīng)驗不能自下而上得到積累，智力浪費比比皆是。

    對策建議

    （一）針對國內(nèi)中小型事務所

    針對中小型事務所存在的問題，我們的建議是：維持浮動工資制，但要削弱其激勵強度。也就是說，在浮動工資制下，加強業(yè)務質(zhì)量、成本效率和人員素質(zhì)能力方面的考核，通過增加其他三個方面來削弱“業(yè)務量”與員工收入之間的“超強”關(guān)系，而不一定要改為固定工資制。這里應當注意這樣有幾個關(guān)鍵環(huán)節(jié)：

    1. 將業(yè)務質(zhì)量、成本效率和人員素質(zhì)都與變動工資掛鉤。一種做法是，將戰(zhàn)略—報酬通過績效評價這一個環(huán)節(jié)聯(lián)結(jié)起來，即對上述三個方面進行績效考核，最后得到一個分數(shù)，然后將這個分數(shù)與變動工資掛鉤。分數(shù)越高，工資也越高。另一種做法是，將上述幾個方面直接與浮動工資等級掛鉤，如將業(yè)務質(zhì)量分為5等分，每1等分與浮動工資1000元相對應，其他幾個方面也都如此，劃為幾個等級，分別與浮動工資某個數(shù)量相對應。然而，從簡化管理的角度看，我們比較傾向于前一種。

    2. 按項目給業(yè)務質(zhì)量、成本效率和人員素質(zhì)幾個方面分別打分。通常，這是一個不易解決的問題，因為很難為它們找到合適的定量指標。不過通過打分，還是可以盡量將其定量化的。在事務所三級復核質(zhì)量控制流程下，合伙人、經(jīng)理對員工的業(yè)務質(zhì)量、業(yè)務素質(zhì)和工作能力等會有一個大體的了解。打分可以由直接領(lǐng)導和高層領(lǐng)導來進行，也可以結(jié)合個人自評、部門成員互評等多種打分方法，加強相互間的交流和溝通。對于中小所來說，通過打分對員工上述諸個方面進行評價是完全可行的。

    3. 合理設計工資系數(shù)。把業(yè)務承攬量或工作量按一定規(guī)則折算為系數(shù)，并將這些系數(shù)與業(yè)務質(zhì)量、成本效率和人員素質(zhì)等分數(shù)一起，共同決定浮動工資的數(shù)量，而不要只根據(jù)一個業(yè)務量，要對業(yè)務質(zhì)量、成本效率和人員素質(zhì)等三個方面打分。最后，將一個員工上述四個方面的分數(shù)簡單加和，或?qū)⒏鞑糠址謹?shù)相乘，或進行加權(quán)平均，得到最后分數(shù)或總數(shù)，將這一分數(shù)直接與浮動工資數(shù)額掛鉤。這樣一來，通過系數(shù)或權(quán)數(shù)的調(diào)整，事務所在業(yè)務發(fā)展、質(zhì)量、效率和人員等幾個方面的戰(zhàn)略都實現(xiàn)平衡，也可以通過這些系數(shù)或權(quán)數(shù)的調(diào)整，突出各個時期不同的戰(zhàn)略重點。

    4. 設立以團隊為基礎(chǔ)的浮動工資。為削弱業(yè)務量與工資直接掛鉤的強刺激作用，還可以將業(yè)務量與團隊工資掛鉤。也就是說，為了平衡其他幾個方面的戰(zhàn)略，可以對個人就業(yè)務量、業(yè)務質(zhì)量、工作效率、人員素質(zhì)等幾個方面進行評分式評價，但業(yè)務量有一部分是以團隊為單位計算的，是視團隊業(yè)績來確定的，即實施以團隊為基礎(chǔ)的浮動工資制。這樣做的好處是，強調(diào)團隊精神，削弱業(yè)務量與工資的直接聯(lián)系，但也可能出現(xiàn)一些新問題，如“小鍋飯”、部門之間的矛盾加劇等。

    5. 開發(fā)新的報酬形式。中小事務所員工報酬中工資所占比例很高，其他福利形式比較低，如保險、住房、求學、升遷等。這與中小所人少家底薄的自身條件有很大關(guān)系。不過，中小所規(guī)模小，組織扁平，其雇主和雇員之間的關(guān)系會比較緊密，因此發(fā)展合伙人或股東可能是中小所比較有吸引力的一種報酬方式。當然，中小所還有許多其他報酬方式可以開發(fā)，具體要視各事務所的情況而定。

    6. 對于中小所來說，由于人少，專門設計一套定性和定量指標以及一整套評價制度不是很有必要，因為這一制度帶來的效益在小規(guī)模組織中遠不如在大型組織中。但通過對業(yè)務發(fā)展、業(yè)務質(zhì)量、成本效率和人員素質(zhì)等四個方面打分，事務所各職級人員對此可以經(jīng)常加以對照、分析、總結(jié)、交流，這對事務所戰(zhàn)略實施來說則是非常必要的。

    （二）針對國內(nèi)大型事務所

    關(guān)注內(nèi)部管理各個方面，平衡實施客戶、質(zhì)量、成本和人員幾項戰(zhàn)略，是當前大型所要解決的主要問題。要達到上述目的，設計一個科學、合理的績效評價和報酬系統(tǒng)特別重要�？紤]到我國大型所的發(fā)展歷史和環(huán)境，我們認為，采用通過績效聯(lián)系戰(zhàn)略和報酬的單鏈結(jié)構(gòu)以及寬帶薪酬結(jié)構(gòu)是比較合理的。

    國際“四大”采用是通過職級將績效和報酬聯(lián)系起來的結(jié)構(gòu)，績效指標直接與戰(zhàn)略相聯(lián)系，在戰(zhàn)略和報酬之間沒有直接對應關(guān)系。但國內(nèi)大型所采用這種結(jié)構(gòu)就不一定合適。我們認為，大型所可以采用單鏈結(jié)構(gòu)，其鏈節(jié)即是根據(jù)績效指標計算出來的一個系數(shù)，我們暫稱之為鏈節(jié)系數(shù)。這個系數(shù)將替代職級，將績效和報酬聯(lián)系起來，同時戰(zhàn)略又通過績效指標得以體現(xiàn)。

    采用這種結(jié)構(gòu)的原因是：首先，國內(nèi)大型所的職級晉升沒有“四大”那么吸引人，原因我們已在上面進行了分析，這是用職級作為鏈節(jié)的前提條件；其次，國內(nèi)大型所受我國幾十年行政事業(yè)單位工資體系影響，不可能采用按職級區(qū)分的大差距工資結(jié)構(gòu)；第三，受報價和成本因素限制，也不可能給員工提供高額的固定工資，但浮動工資是可行的；第四，大型所目前的報酬形式中最重要的還是薪酬，職務、培訓等報酬形式的吸引力不是太大。此外，采用浮動工資制則可以加強大型所在報酬上對優(yōu)秀人才的吸引力，也就是說，在總報酬上采用寬帶結(jié)構(gòu)，即加大一個職級和另一個職級之間的工資交疊程度，體現(xiàn)“能者多勞，多勞多得”的原則。

    除上述總體設計外，事務所還要注意開發(fā)新的報酬形式。提高每種報酬形式的含金量會增加對優(yōu)秀人才的吸引力。譬如提高職級的吸引力，在事務所現(xiàn)有職級工資條件下不是很有吸引力，但是大型所可以通過在不同職級上安排挑戰(zhàn)性和強度不同的工作來增加職級升遷的吸引力，這對員工來說可以積累經(jīng)驗、提高自身價值。與職級相關(guān)的價值增值還可以體現(xiàn)在其他方面，如與外界的接觸、個人影響的擴大、在職消費等。當然，在允許的情況下，打開普通員工通向合伙人或股東的道路，也是很有吸引力的。在內(nèi)部培訓缺乏吸引力的情況下，開發(fā)外部培訓作為新的報酬形式，如給員工提供在職條件下的求學的機會，提供與其他大型所交流學習、甚至赴海外學習的機會等，也可以部分解決大型所目前自身培訓含金量低的問題。所有這些，都要求事務所必須首先認識自己擁有的資源，了解其價值，繼而充分加以運用。

    最后，大型所還應當注重集體經(jīng)驗和智慧的積累。對于會計師事務所來說，注重自身的積累十分重要。這種積累一方面表現(xiàn)在專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗的累積，另一方面也表現(xiàn)在事務所內(nèi)部管理系統(tǒng)的更新上。這兩個方面的累積也就是事務所的歷史，是事務所的商譽，也是它們的競爭力。很多人看到事務所風險資本在積累、人員在增加、規(guī)模在擴大，但卻很少看到其內(nèi)部集體智慧的增長。這種集體經(jīng)驗和智慧，會提升事務所內(nèi)部培訓的價值，增加員工履歷的份量，更會增加事務所品牌的含金量。內(nèi)部管理系統(tǒng)的不斷更進，就是這種價值凝聚和固化的結(jié)果。國內(nèi)大型事務所應當及早認識到這一點，不斷收集和整理來自各層次員工的經(jīng)驗，以提升無形資產(chǎn)的價值。

    （作者單位：上海財經(jīng)大學會計與財務研究院）